מבוא לחשבונאות פיננסית

מהדורת 2012, מהדורה שנייה

ספר לימוד ומבחנים מותאם ל IFRS
 


להצטרפות לרשימת התפוצה הכנס את כתובת הדואר האלקטרוני שלך:
 


מפקח ראשי לשעבר בפקיד השומה ומפקח ראשי במחלקה המקצועית. 

ביקורת ניכויים- מהי?
 
בביקורת ניכויים מפקח הניכויים בודק את תיק הניכויים של החברה.
 
הנושאים העיקריים הנבדקים על ידי מפקח הניכויים הם:
 
1.      האם החברה/העסק ביצעו את הניכויים מהשכר, בהתאם לפקודת מס הכנסה נוסח חדש התשכ"א-1961 (להלן-"הפקודה) ולתקנות?
 
2.      האם החברה/העסק ניכה מתשלומים לספקים/קבלני משנה בהתאם לפקודה ולתקנות?
 
3.      האם החברה שילמה מקדמות ע"ח עודפות, בהתאם לפקודה ולתקנות?
 
 
1.     ניכוי מס במקור משכר עובדים-
 
על מנת, לבדוק האם הניכוי בוצע בהתאם לתקנות יש לבדוק:
 
א.      האם הברוטו למס הוא הברוטו הנכון?
ב.       האם ניכוי המס מהשכר ברוטו הוא כדין?
 
א. האם הברוטו למס הוא הברוטו הנכון?
 
סעיף 2(2) לפקודה מגדיר מהי הכנסת עבודה שעליה יש לשלם מס (ברוטו למס), להלן פירוט עיקרי הסעיף והפסיקה הרלוונטים:
 
·         השתכרות או רווח מעבודה- שכר העבודה עצמו (המשכורת הבסיסית) , והשתכרות הנובעת מיחסי עבודה גם היא מתקבלת מאחר (לדוגמא טיפ למלצר).
 
·         טובת הנאה או קצובה- השתכרות נלווית בכסף או בשווה כסף.
 
בע"א דן 545/59 דן אגודה שיתופית- האגודה השיתופית סיפקה בגדים לעובדים אחת לשנתיים. בגדים אלו ניתן ללבוש גם מחוץ לשעות העבודה.
 
בית המשפט קבע:
1. קצובה לא כוללת רק תגמול כספי אלא גם הטבה בעין.
2. שווי ההכנסה שתיזקף היא העלות למעביד.
3. טובת העובד או נוחות המעביד, בפריטי לבוש שמסומן עליהם באופן ברור הלוגו של המעביד טובת המעביד גוברת.
 
הערה:
בתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסויימות), התשל"ב-1972 נקבעו בין היתר הכללים להתרת הוצאות ביגוד לעובדים שנועדו לשמש לצרכי עבודה, התקנות קובעות כי, ההוצאות יותרו במלואן אם הן משמשות לצרכי העבודה בלבד.
 
80% מההוצאות יותרו בניכוי בהתקיים התנאים הבאים:
 
1. ניתן לזהות בהם באופן בולט, השתייכות לעסקו של הנישום.
2. על פי דין קיימת חובה ללבוש את הביגוד.
 
 
בפס"ד עיריית בת ים ד"נ 5/69- העירייה נתנה הנחה של 50% בשכר הלימוד לילדי עובדיה השכירים.
 
בית המשפט קבע:
מבחן טובת ההנאה הינו המבחן העיקרי האם טובת העובד או טובת המעביד, יש לייחס טובת הנאה לפי שווי טובת ההנאה לשכר של העובדים.
 
·         כיסוי הוצאות העובד- תשלומים ששילם המעביד לכיסוי הוצאות העובד הן הכנסת עבודה בידי העובד. למעט, תשלומים המותרים לעובד כהוצאה.
לדוגמא: המעביד שלם הוצאות השתלמות במחשבים לעובד המחשבים שלו. מדובר בהוצאה המותרת בניכוי לעובד. לכן, מחד לא יתווסף שווי/טובת הנאה להכנסת העבודה ומאידך לא יותר בניכוי כהוצאה.
 
·          שווי שימוש- בתקנות נקבע שווי שימוש ברכב בהתאם לקבוצת המחיר של הרכב (קבוצת המחיר מופיעה ברשיון הרכב). כמו כן, נקבעו בתקנות כללים לשווי שימוש בפלאפון נייד.
 
 
סעיף 3(ט) לפקודה קובע כללים לכימות טובת ההנאה:
 
 הסעיף קובע כי, כאשר מתקבלת טובת הנאה המתבטאת במחיר נמוך ממחיר השוק יש לזקוף את ההפרש כהכנסה אצל מקבל ההנאה.
לעניין, הלוואות זולות הסעיף קובע, כי כאשר מתקבלת הלוואה זולה הכלל הוא ש"ריבית השוק" הינה מדד +4%. לגבי הלוואות שמקבלים עובדים נקבע שהלוואות עד הסכום הקבוע בתקנות כ 7,320 ₪ (נכון לשנת 2011) ישאו הצמדה בלבד. כאשר סכום ההלוואה הינה מעל הסכום הנ"ל הריבית תהיה בשיעור מדד+4% לגבי כל סכום ההלוואה.
 
סעיף 3(ה) לפקודה- קובע כי יש לזקוף שווי בגין הפקדות מעביד לקרן השתלמות/לקצבה/לאובדן כושר עבודה מעל התקרה.
 
 
ב.       האם ניכוי המס הוא כדין
 
·         טופס 101
בהתאם לתקנות מס הכנסה ומס מעסיקים (ניכוי ממשכורת ומשכר עבודה ותשלום מס מעסיקים), התשנ"ג- 1993 תקנה 2- חלה חובה על עובד למילוי טפסי 101 במועדים אלה:
  1. תוך שבוע ימים מיום שהתחיל לעבוד אצל מעבידו או ביום שקיבל את משכורתו לראשונה ממעבידו, לפי המוקדם יותר.
  2. באחד בינואר של כל שנה שלאחר מכן.
 
בהתאם לתקנה 5, כאשר העובד לא מילא את טופס 101 או שלא מילא את הסעיף העוסק בהכנסות אחרות, ינכה ממנו המעביד בעת התשלום את המס המרבי.
 
·         סעיף 167 לפקודה
בהתאם לסעיף רשאי פקיד השומה לשום ניכויים כאשר לא נוכה מס או לא מסר דוח או שהדוח שנמסר לא נכון.
 
 
 
גילום
 
מתי יש לגלם את שווי טובת ההנאה?
מדוע כאשר מגישים דוחות ניכויים למס הכנסה ומדווחים על שווי רכב, הסכום שנרשם הינו הסכום הקבוע בתקנות ואילו בביקורת ניכויים יש לגלם?
 
כאשר שווי הרכב נכלל בדיווח, המס בגין השווי משולם על ידי העובד.
כאשר שווי הרכב לא נכלל בדיווח, בביקורת ניכויים דורשים את המס בגין השווי שלא נזקף. המס משולם על ידי החברה ולא על ידי העובד, לכן יש לבצע גילום.
 
דוגמא להמחשה:
 
שיעור מס שולי 30%, שווי רכב בסך 10,000 ₪. הצג תוצאות מיסויית כאשר השווי נכלל בדיווח וכאשר השווי לא נכלל בדיווח למס.
 
פתרון:
 
מקרה א': כאשר השווי נכלל בשכר של העובד, העובד שלם מס בגין השווי בסך 3,000 ₪.
 
מקרה ב': השווי לא נכלל בשכר של העובד, בביקורת ניכויים הוחלט להוסיף את השווי.
במידה, ולא יבוצע גילום הרי החברה שלמה את המס בסך 3,000 ₪ במקום העובד. מבלי שתנכה ממנו מס בגין סכום זה ששלמה עבורו.
לכן, בביקורת ניכויים מגלמים את התוספות בגין השווים שלא נזקפו. סכום ההכנסה שייזקף בביקורת ניכויים הינו: 10,000/(1-0.3)=14,285
 
הסכום כולל את 10,000 ₪ שווי ואת סכום המס שהעובד קבל נטו 3,000 ₪
 שבברוטו הינו 3,000/0.7=4,285
 
השלכות נוספות:
 
1. מס מהשכר הינו הוצאה-
 
 המס משכר עובדים הינו חלק מהוצאות שכר עובדים ומהווה הוצאה מוכרת למס. לכן, בדוחות החברה ניתן יהיה לנכות את סכום הוצאות מס שכר עובדים מההכנסה החייבת למס.
הוצאות ריבית והפרשי הצמדה בגין ביקורת ניכויים- נניח שביקורת הניכויים מתייחסת לשנת 2006 המס שולם בשנת 2009 כולל ריבית והצמדה המתייחסת לשנים 2006-2009.
 
 הוצאות אלו, יותרו בניכוי כפוף לפס"ד "הד הקריות"
 
פס"ד הד הקריות(ע"א 438/90) - מבחין בין שני מצבים:
א. ניכה ולא העביר- הנישום לא העביר לאוצר המדינה כספים מהעובד שלא שייכים לו, לכן הוצאות ריבית והצמדה לא יותרו בניכוי.
ב. לא ניכה ולא העביר- הנישום לא ידע, כי היה עליו להעביר את סכומי המס ולכן לא ניכה את המס משכר העובדים. לכן, במקרה זה, ההוצאה תותר בניכוי.
 
 
2.      יתרות חובה בעלים כשכר עבודה-
 
בהתאם לפס"ד "רמי לב"( ע"א 672/88 רמי לב נ' פקיד שומה חיפה) בו נקבע שכאשר יתרות חובה בעלים הינן יתרות שנמשכות לאורך זמן וגדלות, יש לראות בהן הכנסה ממשכורת.
 משכך, בביקורת ניכויים ניתן לדרוש את המס בגין יתרות חובה בעלים, מגולם.
לשים לב, בדוחות החברה ניתן יהיה לתבוע כהוצאות שכר את סכום יתרות חובה בעלים בלבד (לא מגולם) ואת המס ששולם בגין ביקורת ניכויים.
 
 
2. ניכוי מתשלומים לספקים/קבלני משנה בהתאם לפקודה ולתקנות.
 
בהתאם לתקנות כל חברה מליונרית (מעל מחזור מסויים) חייבת לנכות במקור מכל תשלום שהיא משלמת לספקים. שיעור הניכוי נקבע בהתאם לאישור ממס הכנסה שיש לאותו ספק (ניתן למצוא אישור ניכוי במקור באתר רשות המסים).
לגבי חברה שאינה מליונרית, החובה הינה לנכות מס במקור לגבי תשלומים מסוימים בלבד הקבועים בתקנות כגון שירותי בנייה הובלה וכו...
 
במידה ולא נוכה מס בהתאם לתקנות הרי בביקורת ניכויים ניתן לדרוש את המס שלא נוכה. כמו כן, ישנם קנסות בגין אי ניכוי.
 
 
3.     תשלום מקדמות ע"ח עודפות
 
מהן הוצאות עודפות?
 
הוצאות או חלקם שאינן מותרות בניכוי בתקנות על פי סעיף 31 לפקודה או 32(11) לפקודה.
 
להלן פירוט:
הוצאות רכב החלק הלא מוכר.
מתנות אירוח אש"ל טלפון וכיבודים החלק הלא מוכר.
הוצאות לחו"ל החלק הלא מוכר.
הוצאות למתן טובת הנאה לעובדים שלא ניתן לזקוף שווי בגינם לעובדים. סעיף 32(11) לפקודה.
 
חברה מחויבת בתשלום מקדמות ע"ח עודפות בשיעור 45% מההוצאות העודפות, בהתאם לסעיף 181ב לפקודה. מקדמות על חשבון עודפות מהוות מקדמה על חשבון המס שחייב בו הנישום.
במידה והמקדמות ע"ח המס גדולות מהמס שחייב הנישום, הרי הסכום שלא נוצל יועבר ממודד (צמוד למדד) לשנים הבאות.
 
בביקורת ניכויים, בודקים:
א. האם בדוח ההתאמה למס תואמו כל ההוצאות שהן בגדר הוצאות עודפות בהתאם לתקנות?
ב. האם נוכה מס בשיעור 45% מסך ההוצאות העודפות.
 
חברה ברווח/בהפסד
כאשר החברה הינה ברווח(גם לאחר תיאום ההוצאות העודפות), הרי מחד מס הכנסה גובה מקדמות ע"ח עודפות ומצד שני הוא מחזיר אותם לנישום מכיוון שהן מהוות מקדמה ע"ח המס.
לכן, מקובל שבחברה ברווח בביקורת ניכויים לא דורשים את המקדמות ע"ח עודפות (אין התייחסות במאמר לקנסות).
 
כאשר החברה הינה בהפסד, מקדמות ע"ח עודפות הן סכום שהנישום משלם ושיוחזר לו, רק שהחברה תהיה ברווח (כמקדמה ע"ח המס). לכן במקרה של חברה בהפסד, ידרשו בביקורת ניכויים מקדמות ע"ח עודפות.

 כותב המאמר:

רו"ח ערן גלבוע בעל משרד רו"ח עצמאי.
[מבחנים בחשבונאות] [מבוא לחשבונאות] [לימודי חשבונאות] יסודות החשבונאות לחשבונאים.
 
לייבסיטי - בניית אתרים