הדוחות הכספיים כוללים: מאזן, דוח רווח והפסד, דוח על תזרימי המזומנים ודוח על השינויים בהון קרנות ועודפים. הדוחות מיועדים למשתמשי הדוחות הכספיים.
משתמשי הדוחות הכספיים הינם: רשויות המס, בנקים, נושים, בעלי מניות וכו..
משתמשי הדוחות הכספיים מסתמכים על המידע המוצג בדוחות הכספיים, ומכאן החשיבות בנאותות הצגת הדוחות הכספיים.
תקן חשבונאות בינלאומי מספר 1, IAS1 (להלן:"התקן"), עוסק בהצגת דוחות כספיים.
מאזן
מאזן- דוח כספי המציג את המצב הכספי ליום מסוים סוף התקופה החשבונאית (בדרך כלל ה 31/12), והכולל בדרך כלל מספרי השוואה, ליום סיום התקופה החשבונאית הקודמת.
המאזן מקיים את המשוואה החשבונאית: סך נכסים= סך התחייבויות + הון.
הנכסים מוצגים בצד ימין (צד האקטיב), ההתחייבויות וההון יוצגו בצד שמאל (צד הפאסיב).
נכסים
הנכסים מחולקים לשתי קבוצות, נכסים שוטפים ונכסים לא שוטפים.
נכסים שוטפים-
נכסים אשר צפוי כי במהלך מחזור העסקים הרגיל, או תוך שנה מיום המאזן, לפי המאוחר שביניהם, יתקיים לגביהם אחד מהתנאים הבאים:
א. הנכס ימומש- יומר למזומנים ושווה מזומנים.
לדוגמא: הנכס לקוחות (תנאי אשראי שוטף +180) יסווג כנכסים שוטפים, מכיוון שצפוי כי תוך שנה מיום המאזן יהפוך למזומנים ושווי מזומנים.
ב. הנכס יימכר-
לדוגמא: מלאי סחורות יסווג כנכסים שוטפים, אם צפוי כי יימכר תוך 12 חודשים מיום המאזן.
ג. הנכס ייצרך-
לדוגמא: מלאי חומרים יסווג כנכס שוטף אם צפוי כי ייצרך תוך 12 חודשים מיום המאזן.
פירוט נכסים שוטפים:
מזומנים ושווי מזומנים:
מזומן בקופה או בבנק (בש"ח ובמט"ח).
השקעות לטווח קצר בעלות נזילות גבוהה וללא סיכון משמעותי לשינוי בערכן. השקעות המוחזקות לצרכי עמידה בהתחייבויות כספיות בטווח הקצר ולא למטרות השקעה או מטרות אחרות.
פיקדונות למשיכה מיידית ולזמן קצר שהופקדו במוסדות כספיים ובגופים אחרים, לתקופה של עד כ- 3 חודשים מיום הפקדתם.
דוגמאות: המחאות שניתן לקבל תמורתם מידית מזומנים כגון: המחאות בנקאיות, פיקדון בחברת ביטוח (תאריך הפקדה 01/12/08 תאריך פדיון 01/02/09), עו"ש בנק, קופה.
הערות לעניין הגדרת מזומנים ושווי מזומנים:
א. מזומנים ושווי מזומנים המוגבלים בשימוש או בהחלפה, לא יסווגו כמזומנים ושווי מזומנים.
ב. לא ניתן לקזז עו"ש משיכת יתר ממזומנים ושווי מזומנים. עו"ש משיכת יתר יסווג בסעיף התחייבויות שוטפות.
חייבים אחרים- סכומים המגיעים לעסק שלא בגין פעילות עסקית רגילה (פעילות מסחרית). דוגמאות: הלוואות לזמן קצר שניתנו (עד 12 חודשים מיום המאזן), חובות של עובדים ושל רשויות (מס הכנסה, מע"מ), הוצאות מראש, הכנסות לקבל ומקדמות לספקים.
< > מלאי חומרים, מלאי בעיבוד ומלאי מוצרים מוכנים.השקעות המוחזקות לפדיון- השקעות בנכסים פיננסים הכוללים תשלומים קבועים ובעלי מועד פדיון קבוע כגון אג"ח.
השקעות הלוואות וחובות לזמן ארוך.
רכוש קבוע.
נדל"ן להשקעה- נדל"ן (קרקע או מבנה) המוחזקים לצורך הפקת הכנסות מדמי שכירות או לשם הפקת רווח מעליית ערך הנכס, או לשם שניהם.
נכסים בלתי מוחשיים- בשונה מרכוש קבוע הכולל נכסים מוחשיים, נכסים הקיימים באופן פיזי, נכסים לא מוחשיים אינם קיימים באופן פיסי. דוגמאות: מוניטין, זכויות יוצרים, פטנט וכו..
הוצאות נדחות- סכומים ששולמו עבור חלק התקופה העולה על שנה אחת מיום המאזן. כגון, הוצאות ייסוד החברה (הוצאות הקמת החברה הכוללים: אגרות לרשם החברות, שכ"ט עו"ד וכו').
דוגמא: הוצאות נדחות:
ב 01/07/08, שלמה החברה בגין ביטוח סך 30,000 ₪. הביטוח שולם לתקופה של 3 שנים (עד 01/07/2011).
נדרש: הצגה במאזן ל 31/12/08 ול 31/12/09.
פתרון:
סכום ההוצאות מראש ל 31/12/08 הינו: 30,000*2.5/3=25,000
סכום ההוצאה מראש אשר ייצרך תוך 12 חודשים מיום המאזן יסווג כהוצאה מראש במסגרת
הנכסים השוטפים ₪30,000*1/3=10,000
סכום ההוצאה מראש, אשר ייצרך לאחר 12 חודשים מיום המאזן יסווג כהוצאה נדחית, בקבוצת נכסים לא שוטפים 30,000*1.5/3=15,000
הצגה במאזן:
נכסים שוטפים:
הוצאה מראש 10,000
נכסים לא שוטפים:
הוצאות נדחות 15,000
התחייבויות
ההתחייבויות מחולקות לשתי קבוצות, התחייבויות שוטפות והתחייבויות לא שוטפות.
התחייבויות שוטפות-
התחייבויות אשר צפויות להיפרע תוך שנה מיום המאזן, או תוך תקופת מחזור עסקים רגיל, לפי המאוחר שביניהם.
כל שאר ההתחייבויות יסווגו כהתחייבויות לא שוטפות.
דוגמאות: הלוואה לזמן ארוך בניכוי חלויות, אג"ח שהונפק (מועד הפדיון- כעבור 3 שנים מיום המאזן), הפרשה לאחריות (אומדן התשלומים הצפויים לתיקונים, כעבור מעל 12 חודשים מיום המאזן).
דיבידנד לשלם-
התחייבות של החברה לשלם לבעלי המניות דיבידנד במזומנים שהוכרז על ידי הדירקטוריון וטרם שולם עד ליום המאזן, מוצג בסעיף התחייבויות שוטפות.
חלויות שוטפת של הלוואה
חלויות שוטפות של הלוואה הן סכום קרן ההלוואה שיוחזר תוך 12 חודשים מתאריך המאזן.
בסעיף התחייבויות לא שוטפות, תהיה הצגה של הלוואות לז"א בניכוי חלויות שוטפות כלומר, סכום ההלוואה שיוחזר תוך למעלה מ 12 חודשים מיום המאזן.
דוגמא 1:
ב 01/07/08 נתקבלה הלוואה בסך 240,000 ₪ להחזר ב 24 תשלומים חודשיים שווים (החזר ראשון 01/08/08).
נדרש:
1. הצג את ההלוואה במאזן.
2. הצג את ההלוואה, במידה וההלוואה הייתה מוחזרת כולה כעבור 12 חודשים/ 24 חודשים.
פתרון:
נדרש 1:
תשלומים שבוצעו עד 31/12/08 5
יתרת תשלומים ל 31/12/08 19
יתרת ההלוואה ל 31/12/08 הינה: 190,000=19/24*240,000
החלויות השוטפות ל 31/12/08 הן התשלומים שיבוצעו ב 2009 (תוך 12 חודשים מיום המאזן)
חישוב החלויות השוטפות: 240,000*12/24=120,000
מאזן ל 31/12/08
התחייבויות שוטפות:
חלויות שוטפות 120,000
התחייבויות לא שוטפות:
הלוואות לזמן ארוך 190,000
בניכוי חלויות שוטפות (120,000)
הלוואות לז"א נטו 70,000
נדרש 2:
הלוואה מוחזרת כולה כעבור 12 חודשים כלומר ב 01/07/09, כל ההלוואה בסך 240,000 ₪ הינה חלות שוטפות מוצגת במסגרת התחייבויות לז"ק.
ההלוואה מוחזרת כולה כעבור 24 חודשים כלומר ב 01/07/2010, כל ההלוואה בסך 240,000 ₪ הינה הלוואה לז"א.
דוגמא 2:
ב 01/09/08 נתקבלה הלוואה בסך 240,000 ₪ להחזר ב 24 תשלומים דו חודשיים שווים (החזר ראשון 01/11/08).
נדרש:
1. הצג את ההלוואה במאזן ל 31/12/08.
2., הצג את ההלוואה במאזן ל 31/12/08, במידה וההלוואה הייתה מוחזרת כולה (כל ה 240,000 ₪) כעבור 12 חודשים/ 24 חודשים.
פתרון:
נדרש 1:
תשלומים שבוצעו עד 31/12/08 1
יתרת תשלומים ל 31/12/08 23
יתרת ההלוואה ל 31/12/08 הינה: 230,000=23/24*240,000
תשלומים שיבוצעו ב 2009 6
התחייבויות שוטפות:
חלויות שוטפות 60,000240,000*6/24=
התחייבויות לא שוטפות:
הלוואות לזמן ארוך 230,000
בניכוי חלויות שוטפות (60,000)
הלוואות לז"א נטו 170,000
נדרש 2:
הלוואה מוחזרת כולה כעבור 12 חודשים כלומר ב 01/09/08, כל ההלוואה בסך 240,000 ₪ הינה חלות שוטפות מוצגת במסגרת התחייבויות לז"ק.
ההלוואה מוחזרת כולה כעבור 24 חודשים כלומר ב 01/09/2010, כל ההלוואה בסך 240,000 ₪ הינה הלוואה לז"א.
דוגמא 3:
ב 01/05/07 נתקבלה הלוואה בסך 240,000 ₪, להחזר ב 12 תשלומים חצי שנתיים שווים (החזר ראשון 01/11/07). ההלוואה צמודה לדולר.
להלן נתונים על שע"ח:
01/05/07 4
01/11/07 4.05
31/12/07 4.1
01/05/08 4.2
01/11/08 4.25
31/12/08 4.15
נדרש:
1. הצג את ההלוואה במאזן ל 31/12/07.
2. הצג את ההלוואה במאזן ל 31/12/08.
פתרון:
נדרש 1:
תשלומים שבוצעו עד 31/12/07 1
יתרת תשלומים ל 31/12/07 11
יתרת ההלוואה הצמודה ל 31/12/07 הינה: 225,500=4.1/4*11/12*240,000
תשלומים שיבוצעו ב 2008 (תוך שנה מיום המאזן) 2
סכום החלויות שוטפות 41,000=240,000*2/12*4.1/4 הצגת הלוואות במאזן ל 31/12/07
התחייבויות שוטפות:
חלויות שוטפות 41,000
התחייבויות לא שוטפות:
הלוואות לזמן ארוך 225,500
בניכוי חלויות שוטפות (41,000)
הלוואות לז"א נטו 184,500
נדרש 2:
תשלומים שבוצעו עד 31/12/08 3
יתרת תשלומים ל 31/12/08 9
יתרת ההלוואה הצמודה ל 31/12/08 הינה: 186,750=4.15/4*9/12*240,000
תשלומים שיבוצעו ב 2009 (תוך שנה מיום המאזן) 2
סכום החלויות שוטפות 41,500=240,000*2/12*4.15/4
הצגת הלוואות במאזן ל 31/12/08
התחייבויות שוטפות:
חלויות שוטפות 41,500
התחייבויות לא שוטפות:
הלוואות לזמן ארוך 186,750
בניכוי חלויות שוטפות 41,500
הלוואות לז"א נטו 145,250
הפרשות ועתודות
עתודה או הפרשה הינה התחייבות אשר מועד פירעונה אינו ידוע. במידה ולא תמומש היא תיסגר כנגד רווח והפסד. דוגמאות לכך הינן – התחייבות החברה למתן אחריות על המוצרים שמכרה לתקופה מסוימת. כל ההכנסה של החברה נרשמה כבר במועד המכירה ובמקביל נרשמו העלויות שבייצור המוצר ועלויות המכירה. אך, לא נרשמו העלויות שייתכן ויהיו אם החברה תידרש לתקן את המוצר או להחליפו בעתיד.
הפרשה לאחריות-
משקפת אומדן של התשלומים הצפויים לתיקונים שיבוצעו בתקופה שלאחר תאריך המאזן בגין אחריות עבור מוצרים שנמכרו בתקופה חשבונאית מסוימת.
הסיווג של ההפרשה כהתחייבות שוטפת/לז"א הינה על פי משך תקופת האחריות.
פקודת היומן:
לחובת: הוצאות תיקונים
לזכות: הפרשה לאחריות.
הרישום נעשה בדרך כלל בתום שנת הדוח במסגרת ההתאמות שעורכים לדוחות הכספיים.
כאשר מתממשת בפועל ההתחייבות והחברה מוציאה כספים בפועל לטובת התיקונים יש צורך להקטין את ההפרשה ולא לרשום הוצאות נוספות.
דוגמא:
חברת פיליפס מייצרת מכשירי גילוח. החברה מתחייבת ללקוחותיה למתן שנה אחריות בלבד, על מוצריה הכוללת חלפים ושעות עבודה. במסגרת עריכת הדוחות הכספיים לשנת 2007 העריכה החברה את התחייבותה לאחריות בסך של 100,000 ₪. בשנת 2008 ביצעה החברה תיקונים בגין מכירות משנת 2007 בעלות של 100,000 ₪.
נדרש:
1. פקודות יומן להצגת הפעולות שלעיל.
2. מהי יתרת הפרשה לאחריות, במידה והתיקונים בשנת 2008 היו בסך 70,000 ש"ח.
פתרון: נדרש 1:
31/12/07 לחובת הוצאות תיקונים 100,000
לזכות הפרשה לאחריות 100,000
2008 לחובת הוצאות תיקונים 100,000
לזכות עו"ש 100,000
רישום העלויות בפועל בשנת 2008.
2008 לחובת הפרשה לאחריות 100,000
לזכות הוצאות תיקונים 100,000
פתרון: נדרש 2:
יתרת ההפרשה לאחריות הינה בסך 0 ₪, מכיוון שהאחריות הינה לשנה אחת בלבד.
פקודות היומן לשנת 2008:
2008 לחובת הוצאות תיקונים 70,000
לזכות עו"ש 70,000
רישום העלויות בפועל בשנת 2008.
2008 לחובת הפרשה לאחריות 100,000
לזכות הוצאות תיקונים 100,000
הפרשה לחופשה -
התחייבות החברה לשלם לעובדיה שכר עבור זכויותיהם לימי חופשה שטרם נוצלו על ידם. תשלום דמי החופשה יתבצע בתקופה שלאחר תאריך המאזן כאשר העובדים יצאו לחופשה.
במידה והעובד יכול לצבור ימי חופשה בגין השנה ולנצלם בפועל באותה השנה ובשנה העוקבת בלבד, הרי יתרת ההפרשה לחופשה תופיע במאזן בסעיף התחייבויות שוטפות.
דוגמא 1:
חברה הוקמה ב 01/01/07. יתרת העתודה לחופשה ל 31/12/07 הינה 18,400 ₪. יתרת ההפרשה לחופשה ל 31/12/08 הינה 20,400 ₪.
על פי החוק קיימת למעביד התחייבות לשלם לכל עובד שמפוטר סך של משכורת חודשית (המשכורת האחרונה) של העובד הספציפי בגין כל שנת עבודה. עובד שעבד פחות משנה לא זכאי למענק פיצויים.
כרטיס ייעודה לפיצויים- היתרה בכרטיס משקפת את היתרה לתאריך מסוים, בקופה המרכזית לפיצוים. כרטיס עתודה לפיצוים- משקף את ההתחייבות הקיימת של החברה לתשלום פיצויי פרישה לעובדים, לתאריך מסוים.
פקודות יומן:
1. הפקדה בקופה מרכזית לפיצוים
לחובת: ייעודה לפיצויים
לזכות: קופה/עו"ש בנק
