תקן חשבונאות בינלאומי מספר 32- מכשירים פיננסים גילוי והצגה
 
תקן חשבונאות בינלאומי מספר 32 (להלן- "התקן"), עליו מבוסס תקן חשבונאות מספר 22 מבוסס על מכשירים פיננסים גילוי והצגה קובע את כללי ההצגה של המכשירים הפיננסים והגילוי הנאות הנדרש בגינם.
הגדרות
מכשיר פיננסי- כל חוזה היוצר נכס פיננסי של ישות אחת והתחייבות פיננסית או מכשיר הוני של ישות אחרת.
מכשיר הוני- כל חוזה המעיד על זכות שייר בנכסים של ישות לאחר חיסור כל התחייבויותיה.
שיעור הריבית האפקטיבית- הוא השיעור אשר מנכה במדויק את הזרם החזוי של תשלומי מזומנים או תקבולי מזומנים עתידיים לאורך החיים הצפוי של המכשיר הפיננסי, לערך בספרים נטו של הנכס הפיננסי או ההתחייבות הפיננסית (תוך הבאה בחשבון של העמלות, עלויות עסקה וכן פרמיות וניכיון אחרים).
רכיב הוני/ רכיב התחייבותי
הטיפול החשבונאי בהתחייבות הניתנת להמרה (אג"ח להמרה) הינו סיווג בנפרד של רכיב ההתחייבות והרכיב ההוני.
התקן בחר בשיטת השארית לפיצול המכשיר הפיננסי המורכב. כלומר, המנפיק קובע תחילה את הערך בספרים של רכיב ההתחייבות על ידי מדידת השווי ההוגן של התחייבות דומה, שאין לה רכיב הוני. הערך בספרים של המכשיר ההוני, המיוצג על ידי הזכות להמרת המכשיר למניות רגילות, הינו השווי ההוגן של המכשיר הפיננסי המורכב בכללותו בניכוי השווי ההוגן של ההתחייבות הפיננסית.
המשמעות היא שהוצאות המימון, אשר יוכרו בדוחות הכספיים, יהיו בהתאם לשיעור הריבית על אג"ח ללא זכות המרה, שהיא גבוהה משיעור הריבית על אג"ח להמרה.
הנפקת מספר סוגים של מכשירים פיננסים בחבילה
התקן קובע כי המנפיק של מספר סוגים של מכשירים פיננסיים בחבילה (מניות, אגרות חוב וכתבי אופציה) יפצל את השווי ההוגן של החבילה בעת ההכרה הראשונית לסוגי המכשירים הפיננסיים השונים המרכיבים את החבילה, לפי שווים ההוגן.
עלויות עסקה בגין עסקה הונית/התחייבות פיננסית

1. עלויות שניתן לייחסן במישרין לעסקה ההונית ולולא הייתה העסקה מתבצעת ניתן היה להימנע מהן, תטופלנה כהפחתה מההון העצמי.
2. עלויות בגין עסקה הונית שלא התבצעה מוכרות כהוצאה.
3. עלויות עסקה בגין התחייבות פיננסית (הוצאות הנפקת אג"ח). מופחתות מההתחייבות הפיננסית ומובאות בחשבון בחישוב שיעור הריבית האפקטיבי.
4. עלויות עסקה, הקשורות להנפקה של מכשיר פיננסי מורכב, מוקצות לרכיב ההוני ולרכיב ההתחייבות שלו באופן יחסי להקצאת התקבולים.
    
   פדיון מוקדם או רכישה חזרה של מכשיר בר המרה לפני מועד הפדיון
   הישות מקצה את התמורה ששולמה וכל עלויות עסקה, בגין הרכישה חזרה או הפדיון המוקדם, לרכיב ההתחייבות ולרכיב ההוני של המכשיר במועד העסקה.
   סכום הרווח או ההפסד המתייחס לרכיב ההתחייבות יוכר בדוח רווח והפסד וסכום התמורה המתייחס לרכיב ההוני יוכר בהון העצמי.
   מניות אוצר
   כאשר ישות רוכשת חזרה את מכשיריה ההוניים, מכשירים אלו (’מניות אוצר’) יופחתו מההון העצמי. לא יוכר רווח או הפסד בעקבות הרכישה, המכירה, ההנפקה או הביטול של המכשירים ההוניים של הישות עצמה ברווח או בהפסד.
   קיזוז נכס פיננסי והתחייבות פיננסית
   ניתן לקזז נכס פיננסי והתחייבות פיננסית ולהציג את הסכום נטו במאזן אם, ורק אם, לישות קיימת בהווה זכות משפטית ניתנת לאכיפה לקזז את הסכומים שהוכרו, וכן כוונה לסלק את הנכס וההתחייבות על בסיס נטו או לממש את הנכס ולסלק את ההתחייבות בו-זמנית.
   הגילויים הנדרשים בדוחות בהערכת היקף הסיכון הקשור למכשירים פיננסים:
   הגילויים הנדרשים מטרתם לספק למשתמשים בדוחות כספיים, מידע המסייע בהערכת היקף הסיכון הקשור למכשירים פיננסיים. התקן מתייחס לארבעה סוגי סיכונים:
5. סיכון שוק (Market risk) – סיכונים בתנודות בשווי מכשיר פיננסי כתוצאה מ:
   1. סיכון מטבע- כתוצאה משינויים בשע"ח.
   2. סיכון שווי הוגן בגין שיעור ריבית- כתוצאה משינויים בשיעורי ריבית שוק.
   3. סיכון מחיר- כתוצאה משינויים במחירי שוק הנובעים מגורמים ספציפיים למכשיר הבודד או למנפיקו, או שינויים המשפיעים על כל המכשירים הנסחרים בשוק.
      "סיכון שוק" מגלם לא רק את הפוטנציאל להפסד, אלא גם את הפוטנציאל לרווח.
6. סיכון אשראי (Credit risk) - הסיכון שצד אחד למכשיר פיננסי לא יעמוד בביצוע המחויבות ויגרום לצד האחר הפסד כספי.
7. סיכון נזילות (Liquidity risk) - הסיכון שישות תתקל בקשיים בהשגת מימון כדי לעמוד במחויבויות, המתייחסות למכשירים פיננסיים. סיכון נזילות עלול גם להתהוות כתוצאה מחוסר יכולת למכור במהירות נכס פיננסי בתמורה קרובה לשוויו ההוגן.
8. סיכון תזרים מזומנים בגין שיעור ריבית (Cash flow interest rate risk) - הסיכון של תנודות בסכום תזרימי המזומנים העתידיים של מכשיר פיננסי, כתוצאה משינויים בשיעורי ריבית שוק. לדוגמה, במקרה של מכשיר חוב, הנושא ריבית בשיעור משתנה.

גילוי בדוחות לפרטים הבאים

• מטרות ומדיניות ניהול סיכונים פיננסיים, לרבות מדיניות הגידור,
• המדיניות החשבונאית והשיטות שאומצו, לרבות הקריטריונים להכרה ובסיס המדידה שיושם,
• מידע לגבי היקף המכשירים הפיננסיים לרבות תנאים כגון הערך הנקוב/סכום קרן, מועד פירעון, אופציות לפירעון מוקדם, אופציות להמרה, סכום ומועד פירעון הקרן, שיעור ריבית, בטחונות, המטבע בו יבוצעו התשלומים או תקבולים, ואמות מידה פיננסיות (covenants),
• סיכון שיעור ריבית - מועד פירעון או מועד קביעה מחדש של הריבית, לפי המוקדם ושיעור הריבית האפקטיבי של המכשיר,
• סיכון אשראי - הסכום שמייצג את החשיפה המרבית לסיכון אשראי בתאריך המאזן (מבלי להביא בחשבון את השווי ההוגן של בטחונות כלשהם) וריכוזים משמעותיים של סיכון אשראי,
• שווי הוגן - השווי ההוגן של כל קבוצה של נכסים פיננסיים והתחייבויות פיננסיות בהשוואה לערכם בספרים. גילוי הפרטים הבאים בנוגע לשווי הוגן:
  1. השיטות וההנחות המשמעותיות שיושמו בקביעת השווי ההוגן של נכסים פיננסיים והתחייבויות פיננסיות.
  2. מידת ההסתמכות, מלאה או חלקית, בקביעת השווי ההוגן של מכשירים פיננסיים והתחייבויות פיננסיות על מחירים מצוטטים בשוק פעיל המתפרסמים בציבור או על אמידה באמצעות טכניקות הערכה.
  3. מידת השימוש, מלא או חלקי בטכניקות הערכה, המבוססות על הנחות, שאינן נתמכות במחירי שוק נצפים (observable market), בקביעת השווי ההוגן.
  4. סך סכום השינוי בשווי ההוגן הנאמד תוך שימוש בטכניקת הערכה שהוכר ברווח או בהפסד במהלך התקופה,
  5. אם השקעות במכשירים הוניים לא מצוטטים או נגזרים הקשורים למכשירים הוניים כאלו נמדדים בעלות בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים, כיוון שהשווי ההוגן שלהם לא ניתן למדידה באופן מהימן, יש לתת גילוי לעובדה זו יחד עם תיאור המכשירים הפיננסיים, ערכם בספרים, הסבר מדוע השווי ההוגן אינו ניתן למדידה באופן מהימן ואם ניתן, הטווח של אומדנים, שבו נמצא בסבירות גבוהה השווי ההוגן.

מספרי השוואה
התקן יחול בדרך של מכאן ולהבא. מספרי השוואה המוצגים בדוחות הכספיים לתקופות המתחילות במועד תחילת התקן לא יוצגו מחדש.